Vergi Hukukunda Zamanaşımı
Özel hukukta zamanaşımı, kazandırıcı (iktisabi) zamanaşımı ve düşürücü (iskati) zamanaşımı olmak üzere iki ayrı anlamda kullanılmaktadır. Kazandırıcı zamanaşımı, bir eşya hukuku kurumu olarak, bir ayni hakkın (özellikle mülkiyet hakkının) belli şartlarla belli süre devam eden zilyetlik sonucu kazanılmasını ifade etmektedir. Düşürücü zamanaşımı ise, borçlar hukuku kurumu olarak, belli bir süre içinde hakkını talep etmemiş olan alacaklının, alacağını dava yoluyla elde etme imkanını kaybetmesidir. Borcun zamanaşımına uğramasıyla, borç (alacak) sona ermemekte, sadece alacaklının dava yoluyla alacağını elde etme imkanı, alacağın dava edilebilme niteliği ortadan kalkmaktadır. Bu itibarla, zamanaşımına uğramış bir borç, ifa edilebilen, fakat dava edilemeyen bir eksik borç haline dönüşmektedir.
Hukukun diğer dallarında zamanaşımı kurumunun kabulünü gerekli kılan nedenler, vergi hukukunda da, belli süre geçtikten sonra devletin kamu alacağını isteme hakkının ortadan kalkmasını zorunlu kılmaktadır.
Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, özel hukukta olduğu gibi, kamu yararıdır. Bu amaç doğrultusunda vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca nedenler şöyle sıralanabilir;
1- Vergi idaresinin alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olmasını sağlamak.
2- Devlet ile yükümlü arasındaki hukuki ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önlemek
3- Yargı organlarının yükünü azaltmak
4- Gerektireceği giderler göz önüne alındığında, devletin takip ve tahsili uzun süre gecikmiş vergileri izlemesini önlemek.
5- Defter ve belgeler zaman içinde yitirmiş olabileceği ve ispat zorlukları doğabileceğinden, yükümlünün ömür boyu defter ve belgeleri saklama külfetini ortadan kaldırmak.
Belirtilen yararlarına karşılık zamanaşımı, borcunu düzenli biçimde ödeyen yükümlüler aleyhine adalet ve eşitlik ilkelerini zedelemektedir. Bu durum yükümlüleri kaçakçılığa yöneltebilmekte ve vergi gelirlerinde kayıplara yol açabilmektedir. Ancak kamu yararı düşüncesiyle bütün hukuk sistemlerinin zamanaşımına yer verdiği görülmektedir.
Vergi hukukunda zamanaşımı, özel hukuktaki alacak-borç ilişkisini düzenleyen zamanaşımından farklı bazı nitelikler taşımaktadır. Özel hukukta zamanaşımı, borcu kendiliğinden ortadan kaldırmamakta, sadece eksik borç haline getirmektedir. Başka bir deyişle, borçlu borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürerse, alacaklı alacağını dava/icra yoluyla tahsil edememektedir. Bu yönüyle, özel hukuktaki alacak-borç ilişkisinde zamanaşımı, taraflarca ileri sürülmesi gereken bir husus olup hakim tarafından kendiliğinden araştırılıp dikkate alınamazken, vergi hukukunda, Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinin 2. fıkrasında belirtildiği üzere, yükümlünün bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Bununla birlikte, zamanaşımına uğrayan bir borç-alacak özel hukukta ödenmesi/tahsil edilmesi halinde sebepsiz zenginleşme gerekçesi ile geri istenebilirken, vergi hukukunda, 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun (AATUHK) 102. maddesinde belirtildiği üzere, kamu alacağının tahsilinin zamanaşımına uğraması halinde yükümlünün isterse kamu borcunu ödeyebilmesine imkan verilmektedir.[3]
A. Vergi Hukukunda Zamanaşımının Niteliği
Vergi hukukunda zamanaşımının niteliklerini genel olarak şu şekilde sıralayabiliriz
1- Vergi hukukunda zamanaşımı, vergi alacağını kendiliğinden ortadan kaldırmaktadır. Zamanaşımı yükümlü tarafından ileri sürülmese bile vergi idaresi ve yargı makamlarınca re’sen dikkate alınması gerekmektedir.
2- Zamanaşımı süreleri kesindir. Vergi hukukunda yer alan zamanaşımı süreleri tarafların iradeleri ile değiştirilemez. İdare de tek taraflı olarak zamanaşımı sürelerini uzatamaz.
3- Zamanaşımı süreleri vergi alacağının doğduğu tarihten itibaren değil, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren başlamaktadır.
4- Vergi kanunlarında açık olarak gösterilmek suretiyle, zamanaşımı süreleri durabilir ve kesilebilir. Bu çerçevede, tarh zamanaşımı süresinde durma, ceza ve tahsil zamanaşımı sürelerinde ise hem durma hem de kesilme nedenleri hükme bağlanmıştır.[4] (VUK md. 114/2, 374 ve 6183 sayılı AATUHK md. 103-104)
B. Vergi Hukukunda Zamanaşımının Çeşitleri
Vergi hukukunda zamanaşımı ya idarenin kamu alacağını tarh etme yetkisini ya da tahakkuk etmiş bir kamu alacağını tahsil etme yetkisini ortadan kaldırmaktadır. İdarenin tarh etme yetkisini ortadan kaldıran işleme tarh zamanaşımı, tahsil etme yetkisini ortadan kaldıran işleme ise tahsil zamanaşımı denilmektedir. Vergi cezalarının kesilmesi imkanını ortadan kaldıran ve Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 374. maddesinde belirtilen ceza kesme zamanaşımı ile vergilendirme işlemlerindeki hataların düzeltilmesi için öngörülmüş olana ve VUK madde 126’da belirtilen hata düzeltme zamanaşımı da vergi hukukunda düzenlenen zamanaşımı çeşitleridir.[5] Bu çalışmamızda tarh zamanaşımı ve tahsil zamanaşımı üzerinde durulacaktır.
1. Tarh Zamanaşımı
Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesine göre, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Hesap dönemi takvim yılı olanlarda vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmesi halinde ilgili alacak zamanaşımına uğramaktadır. Ancak özel hesap döneminin kullanıldığı durumlarda, bu hesap döneminin kapandığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl geçmekle zamanaşımına uğramaktadır. Zira, VUK 174. maddede belirtildiği üzere, özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılmaktadır.
Kanunda belirtilen zamanaşımı süresinin geçmesi ile, Vergi İdaresinin vergi alacağını tarh etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Bu nedenle, belirtilen nitelikteki zamanaşımına tarh zamanaşımı adı verilmektedir. Verginin tarhı, VUK’un 20. maddesinde “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muamele” olarak tanımlanmaktadır. Dolayısıyla verginin tarhı, vergiyi doğuran olayı göz önünde tutarak vergi alacağını matrah ve vergi oranlarını uygulayarak saptayan bireysel nitelikte icrai bir işlemdir. Sonuç itibariyle tarh zamanaşımı, Vergi İdaresinin vergilendirme ile ilk idari işlemini yapıp vergilendirme sürecini başlatabilmesi imkanını ortadan kaldırmaktadır. Diğer bir ifadeyle, zamanaşımı süresinin dolmasıyla alacaklı vergi dairesi, ilgili dönem vergisini mükellefine tarh ve tebliğ etme yetkisinden yoksun kalmaktadır. Bu amaçla hesapları üzerinde vergi incelemesi de yapamamaktadır. Zira, VUK’un 138. maddesinde “inceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir” denilmektedir.[6]
Bu itibarla tarh zamanaşımı, verginin tahsil edilebilir niteliğe sahip kamu alacağı haline dönüşmesini engellemektedir. Böylece, zamanaşımına uğramış olan, belirli tutardaki kesinleşmiş yada tahakkuk etmiş nitelikte vergi alacağı değil, muhtemel vergi alacağı olma potansiyelidir. Zamanaşımı bu potansiyelin vergi alacağına dönüşmesini engellediğinden, tarh zamanaşımına uğrayan verginin tahakkuku da hiçbir zaman gerçekleşmeyecektir.[7]
Vergi Usul Kanunu zamanaşımını, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yıl başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmemesi olarak tanımlamıştır. Ancak, bu zamanaşımından söz edebilmek için tarhın yapılması yeterli değildir. Ayrıca, söz konusu beş yıllık süre içinde tebliğin de gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu nedenle, bazı yazarlar tarh zamanaşımı deyimi yerine tahakkuk zamanaşımı deyimini kullanmaktadırlar.[8] Ancak, bu deyimin belirsizlik yarattığı öne sürülmektedir. Şöyle ki, Vergi Usul Kanunu madde 22’de tahakkuk “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesi” olarak tanımlanmaktadır. Böylece, “tahakkuk” tarh ve tebliğden başka, ödenebilir hale gelmeyi de içermektedir. Bu yönüyle, yükümlüler, beyan ettikleri matrahlar üzerinden tarh edilenler hariç olmak üzere, re’sen, ikmalen ya da idarece tarh edilen vergilere karşı vergi mahkemelerinde dava açabilecekleri göz önüne alındığında, tahakkuk, tarh ve tebliğ edilen bir vergi için 30 günlük dava açma süresinin dava açmadan geçirilmiş olması ya da dava açıldıktan sonra mahkemece davanın reddedilmiş ve bu durumun yükümlüye bildirilmiş olmasına bağlıdır. Sonuç olarak, tahakkuk işleminin tamamlanması, verginin ödenebilir hale gelmesidir ki, bu süreç tarh ve tebliğden daha uzun bir süreçtir. Esas olan, zamanaşımı süresi içinde tarh ve tebliğin tamamlanmış olmasıdır; verginin tahakkuku aranmamaktadır.[9]
Kullanılan deyimler içinde zamanaşımının meydana geldiği anı en iyi ortaya koyan deyimin tebliğ zamanaşımı olduğunu düşünen yazarlar da bulunmaktadır.[10] Bu düşünceye göre; “tebliğ edilmemiş bir tarhiyatın önemli olmadığı gibi, süresinde tebliğ edilen bir verginin zamanaşımı süresinden sonra tahakkuk etmesi de mümkündür. Bu nedenlerle hem tarh zamanaşımının hem de tahakkuk zamanaşımının hukuki durumu yansıtmaktan uzak olduğu savunulmaktadır
Vergilendirme zamanaşımı deyimi ise vergilendirme sürecinin aşamalarından kopuk genel bir kavram niteliğinde olması nedeniyle hukuki sonucun bağlandığı aşamayı göz ardı etmekte ve vergilendirme sürecinin içindeki iki işleme yönelik zamanaşımından hangisini kastettiği anlaşılmamaktadır. Oysa farklı hukuki aşamalara ilişkin zamanaşımlarını birbirinden ayırt edilmesi gerekmektedir.”
Bu eleştirilere karşılık, söz konusu yazarlar, tarh ve tebliğin aynı süre içinde tamamlanması yaygın uygulamasına bağlı olarak tarh zamanaşımı deyiminin diğerlerine göre nispi bir uygunluğunun olduğunu söylemektedirler. Bu çalışmamızda gerek bir çok yazar tarafından kabul görmesi, gerekse Vergi Usul Kanunu’nun bir çok yerinde olduğu gibi zamanaşımı sürelerinin işlendiği 114 üncü maddesinin 4 üncü fıkrasında Damga Vergisinde zamanaşımından söz edilirken “tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra ….” denilmek suretiyle tarh zamanaşımı deyimi kullanılması nedeniyle zamanaşımı, “tarh zamanaşımı” olarak ele alınmıştır.
1.1. Tarh Zamanaşımı Süresi İle İlgili Özel Hükümler
Tarh zamanaşımına ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu, vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağını öngörmektedir. Beş yıllık süre, aksine hüküm bulunmadıkça, Vergi Usul Kanunu’na giren bütün vergiler için geçerlidir. Bununla birlikte Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile Emlak Vergisi Kanunu koydukları istisnai hükümlerle bu süreyi sonsuza dek uzatmışlardır. Buna karşılık niteliği ağır olmayan bir kısım vergi cezalarının kesilmesinde ise süre kısaltılmıştır.
– Emlak Vergisi Kanunu vergi kaçakçılığını önlemek için bildirim dışı kalan bina ve araziler bakımından zamanaşımının, bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idare tarafından öğrenildiği tarihi izleyen yılın başından itibaren başlayacağını hükme bağlamıştır. Bu hüküm bina ve arazi vergileri bakımından zamanaşımının işlememesi sonucunu doğurmaktadır. Bina ve arazinin bildirim dışı kaldığını idarenin öğrendiği tarihi ispatlamak görevi yükümlüye ait olduğu ve uygulamada bunun yapılabilmesinin çok güç olduğu düşünüldüğünde ortaya sonsuz zamanaşımı çıkmaktadır. Ayrıca dört yılda bir yenilenen değer takdiri dönemleri dışında emlak vergisi her yılın birinci ayından itibaren o yıl için tahakkuk etmiş sayıldığından ara yıllar için de tarh zamanaşımı söz konusu olmamaktadır. Aynı durum motorlu taşıtlar vergisi için de geçerlidir.
– Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 20. maddesinin b bendine göre mükellefiyet; “verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen hallerde intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır.” Böylece idarenin bilgisi dışında kalan mallar bakımından zamanaşımının işlememesini sağlanmış olmaktadır.[11]
– Kurumlar vergisinde bir yıldan uzun süren tasfiye dönemine giren kurumlar bakımından zamanaşımı süresi, tasfiyenin son bulduğu dönemi izleyen yıldan itibaren işlemeye başlar. (Kurumlar Vergisi Kanunu md.17/1-ç)
– Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, VUK 114/3. fıkrasında belirtildiği üzere, istisna veya muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlamaktadır.
– Damga vergisinde zamanaşımı, VUK’un 114. maddesinin 4. fıkrasında belirtildiği üzere, “damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğmaktadır.”[12]
-Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde zamanaşımı, işin sonuçlandığı tarihi izleyen takvim yılının başında başlar. Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesinde “birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde, kazanç işin tamamlandığı yılda elde edilmiş sayılır” denilmektedir. Bu nedenle, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde, vergiyi doğuran olay, yani vergi alacağının doğumu bu işlerin tamamlandığı yıl olmaktadır. Bu durumda, zamanaşımı süresinin başlangıcı işin tamamlandığı yılı izleyen takvim yılının başlangıcı olmaktadır. [13]
– Vergi cezalarında ise, Vergi Usul Kanunu’nun 374 üncü maddesinde vergi ziyaı suçu için beş yıl olan zamanaşımı süresi usulsüzlük suçları için iki yıl olarak saptanmıştır. Ancak 336. madde hükmüne göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilmektedir. Kanun, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçları birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağır olanın kesileceğini öngörmektedir. Bu şekilde birleşen suçlarda vergi ziyaı cezasının zamanaşımı süresi geçerli olacaktır.[14]
Ayrıca VUK madde 374’te; özel usulsüzlük cezalarının düzenlendiği 353. madde ile bilgi vermekten çekinenler ile 256, 257 ve mükerrer 257. madde hükmüne uymayanlar için uygulanacak cezaların düzenlendiği mükerrer 355. madde uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında zamanaşımı, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl olarak tespit edilmiştir.[15]
Vergi cezalarında tarh zamanaşımı süresi vergi ziyaı suçunda cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu yılı izleyen yılın birinci gününden, usulsüzlükte ise usulsüzlüğün yapıldığı yılı izleyen yılın birinci gününden başlamaktadır. Bu faklılığın nedeni vergi ziyaı cezasının kayba uğratılana vergi miktarı ile ilgili olmasına karşılık, usulsüzlük cezasının kayba uğratılana vergi miktarı ile ilgili olmayışıdır.[16]
– Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hürriyeti bağlayıcı ceza gerektiren suçlarda dava zamanaşımı süresi ise;
01.06.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 5237 sayıl Türk Ceza Kanunu’nun “ Özel kanunlarla ilişki” başlıklı 5 inci maddesine göre “(1) bu kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” denilmektedir.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Dava zamanaşımı” başlıklı 66 ncı maddesinin birinci fıkrasının (e) bendine göre kanunda başka türlü yazılmış olan haller dışında kamu davası, “beş yıldan fazla olmamak üzere hapis veya adli para cezasını gerektiren suçlarda sekiz yıl” geçmesiyle düşer” denilmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinin “a” fıkrasında belirtilen kaçakçılık suçlarının hürriyeti bağlayıcı cezası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve “b” fıkrasında belirtilen kaçakçılık suçlarının hürriyeti bağlayıcı cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapistir.[17]
Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu’ndaki hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren kaçakçılık suçunda hapis cezası 5 yıldan fazla olmadığından, dava zamanaşımı süresi, Türk Ceza Kanunu’nun 66/1-e nci maddesi gereğince 8 yıldır.[18]
Ayrıca, vergi ceza hukukundaki kaçakçılık suçunda dava zamanaşımı süresinin başlangıcı, suç tarihi, yani suçun işlendiği gündür. Bu nedenle, sahte veya yanıltıcı belge kullanılmak suretiyle kaçakçılık suçu işlenmesi halinde, dava zamanaşımının suçun işlendiği tarihten, yani sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin düzenlendiği tarihten itibaren başlamaktadır.[19]
– Vergi hukukunda sorumlular için ayrı bir zamanaşımı süresi kabul edilmediğinden, ilke olarak yükümlü için zamanaşımı süresinin dolması vergi sorumluları için de geçerlidir.[20]
1.2. Tarh Zamanaşımı Süresinin İşlemesine Engel Olan Nedenler
Zamanaşımı kurumu alacak-borç ilişkisinde yükümlünün çıkarlarına hizmet ettiği için, alacaklının da çıkarlarını korumak üzere zamanaşımı süresinin işlemesini durduran ve kesen nedenler kabul edilmiştir. Zamanaşımı, alacaklının alacağını izleme konusunda gösterdiği ihmalin sonucudur. Ancak, alacaklı alacağını izlemek üzere bazı işlemler yapmışsa veya alacağını izlemesi bazı durumlar sebebiyle olanak dışı ise, salt yasalarla belirtilen sürelerin geçmiş olması alacağın zamanaşımına uğramsı için yeterli sayılmamaktadır.[21]
1.2.1 Tarh Zamanaşımının Durması
Tarh zamanaşımı, kanunda belirtilmiş bazı hallerde durmaktadır. Durmada, durma sebebinin ortaya çıkmasına kadar geçen zamanaşımı süresi, durma halinin kalktığı andan itibaren eski süreye eklenerek devam etmektedir. Vergi hukukunda tarh zamanaşımını durduran iki neden kabul edilmektedir. Bunlardan birincisi, takdir komisyonuna başvurulması; ikincisi ise, mücbir sebeptir.
1.2.1.1 Takdir Komisyonuna Başvurulması
Vergi Usul Kanunu’nun 114 üncü maddesine göre, vergi dairesince matrah taktiri için taktir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurmaktadır. Duran zamanaşımı, taktir komisyonu kararının vergi idaresine gelmesini izleyen günden itibaren işlemeye başlar. İdarenin takdir komisyonuna başvurmasının zamanaşımını durdurabilmesi için, takdir komisyonunun yetkili olması ve kanunlara uygun bir şekilde kurulmuş olması gerekmektedir. Danıştay, üyelerin seçiminde kanunun aradığı şartların yerine getirilmemesi halinde taktir komisyonunun kuruluşunu usulsüz sayarak, komisyon çalışmaları sırasında zamanaşımının durduğunu kabul etmemektedir.[22]
Bazen takdir komisyonlarının matrah takdir etmemeleri veya eksik matrak taktir etmeleri halinde vergi daireleri matrah takdiri için vergi yargısı organlarına başvurmaktadırlar (VUK. Md. 377/2). Bu durumda, çoğu kez tarh zamanaşımı süresi yargı organlarının kararı vergi dairesine gelmeden dolmaktadır. Vergi yargısı organlarında geçen süre içinde zamanaşımının işlemeyeceğine ilişkin herhangi bir hüküm yasalarda ter almamaktadır. Ancak Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, vergi dairelerinin yargı organlarına matrah taktiri için başvurmaları halinde zamanaşımının duracağını kabul etmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 374 üncü maddesinin birinci fıkrasının parantez içi hükmü, 114 üncü maddenin 2 nci fıkrasının ceza zamanaşımı için de geçerli olacağını belirtmek suretiyle matrah taktiri için takdir komisyonuna başvurulmasının cezalarda tarh zamanaşımını durduracağını kabul etmiştir. [23]
1.2.1.2 Mücbir Sebep
Tarh zamanaşımını durduran bir diğer unsur mücbir sebeptir. Mücbir sebepler Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesine sayılmış olup aşağıdaki gibidir.
1- Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
2- Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
3- Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
4- Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması,
gibi hallerdir.[24]
Vergi Usul Kanunu’na göre, kanunda belirtilen mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlememekte; tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzamaktadır.
Kanun mücbir sebepleri sadece yükümlüler açısından düzenlemektedir. Vergi idaresinin mücbir sebeplerin etkisi altında kalmış olması ve bu sebeplerden dolayı vergi tarhını yapamaması zamanaşımını durdurmamaktadır.[25]
1.2.2 Tarh Zamanaşımının Kesilmesi
Zamanaşımının kesilmesinde, kesildiği tarihten önceki süreler silinmektedir. Başka bir deyişle, tarh zamanaşımının kesilmesi, kesilme anına kadar işlemiş olan sürenin bütün sonuçları ile birlikte ortadan kalkması sonucunu doğurmaktadır. Tarh zamanaşımının kesilmesi hali olarak kanunlarda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 374 üncü maddesinde vergi cezaları bakımından ceza ihbarnamesi tebliğinin zamanaşımını keseceği belirtilmektedir.[26]
2. Tahsil Zamanaşımı
Vergi hukukumuzda iki çeşit zamanaşımı vardır. Bunlardan biri Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve daha önce izah edilen tarh zamanaşımıdır. Diğeri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun (AATUHK)’da yer alan tahsil zamanaşımıdır.
6183 sayılı Kanunun 102 inci maddesinde düzenlenen zamanaşımı süresi, kamu alacağının tahakkukundan, yani, tahsil edilebilir hale gelmesinden sonraki aşama ile ilgilidir. Tarh zamanaşımında, kamu alacağının hukuk düzeninde doğması engellendiği halde, tahsil zamanaşımına uğrayan kamu alacağı, yalnızca, tahsil edilebilirliğini yitirmektedir. Yani, borç vardır; ancak, tabi borç niteliğindedir. Bunun sonucu olarak, borcun rızaen ödenmesi halinde, ödeme geçerlidir. Zamanaşımı süresinin dolmuş olması, yalnızca, bu tür borç için, alacaklı tahsil dairesince ödeme emri düzenlemesini ve diğer cebri tahsil yöntemlerinin uygulanmasını engellemektedir.[27]
2.1 Zamanaşımı Süresi
6183 sayılı Kanunun 102 inci maddesinde, tahsil zamanaşımı süresi, para cezaları ile ilgili özel kanunlarla öngörülenler saklı tutularak, beş yıl olarak belirlenmiştir. Bu süre içerisinde tahsil edilmeyen kamu alacakları, zamanaşımına uğrar. Zamanaşımı süresi, kamu alacağının vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından başlar, beşinci yılın sonunda; yani, o takvim yılının 31 Aralık gününün çalışma saatinin bitiminde sona ermektedir.[28]
2.2 Başlangıcı
6183 sayılı Kanun tahsil zamanaşımının başlangıcını, alacağın vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı olarak belirlemiştir. Verginin vadesi, o verginin ödeme süresinin son gününü ifade etmektedir. Vergilerin ödeme süreleri tek tek vergi yasalarında belirlenmiş ve özel durumlar için de ayrı süreler saptanmıştır. Tahsil zamanaşımının işlemeye başlaması bakımından vade tarihinin değil, vadeyi izleyen takvim yılı esas alınmıştır. Bunun nedeni; bütün yükümlülerin tabi oldukları zamanaşımını ayrı ayrı incelemekten idareyi kurtarmak ve idarenin daha kolay çalışmasını sağlayabilmektir.[29]
2.3 Sonuçları
Tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin vergiyi tahsil edebilme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Ancak, 102 inci madde de geçtiği üzere zamanaşımı süresinin dolmasından sonra yükümlünün rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilmektedir.
2.4 Tahsil Zamanaşımının Durması
Zamanaşımının durması (işlememesi), daha önce işlemiş olan süreyi yok etmemekte; sadece ilerlemesini durdurmaktadır. Zamanaşımının işlemesini durduran sebep ortadan kalktığında, zamanaşımı kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Tahsil zamanaşımı süresini durduran sebepler 6183 sayılı Kanunun 104 üncü maddesinde üç grup halinde belirtilmektedir. Bunlar;
1- Kamu borçlusunun yabancı bir ülkede bulunması;
2- Hileli iflas etmesi;
3- Terekenin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkan bulunmamasıdır
Duran zamanaşımı süresi, durması sonucunu meydana getiren sebebin kalktığı günün bitmesinden itibaren yeniden işlemeye başlar ve kaldığı yerden işlemeye devam eder. Duran zamanaşımı süresinin yeniden işlemeye başlamasına, süreyi durduran sebeplerin kalktığı tarih değil; bu tarihin bitmesi esas alınmıştır. Bu nedenle; zamanaşımı süresi, sebebin kalktığı günü izleyen günden işlemeye başlamaktadır.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nun 15 inci maddesinin ilk fıkrasında, 13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar, sürelerin işlemeyeceği ve tarh zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı hükmü yer almaktadır. Böyle bir düzenleme, 6183 sayılı Kanunun 103 ve 104 üncü maddelerinde tahsil zamanaşımı ile ilgili olarak yer almamıştır. Bununla birlikte, 6163 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde, aksine hüküm olmadıkça, bu Kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı yolunda yer alan düzenleme nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun 15 inci maddesinin tahsil zamanaşımı süresiyle ilgili olarak da uygulanacağı görüşü savunulmaktadır.[30]
2.5 Tahsil Zamanaşımının Kesilmesi
Tahsil zamanaşımının kesilmesi, kesilme anına kadar işlemiş bulunan sürelerin bütün sonuçlarını ortadan kaldırmaktadır. Kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından başlayarak, beş yıllık zamanaşımı yeniden işlemeye başlar.
Tahsil zamanaşımının kesilme nedenleri 6183 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde sayılmaktadır. Bu hükme göre, tahsil zamanaşımının kesilme nedenleri şunlardır;
1. Ödeme,
2. Haciz tatbiki,
3. Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat,
4. Ödeme emri tebliği,
5. Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi,
6. Yukarıdaki 5 sırada gösterilen muamelelerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbiki veya bunlar tarafından yapılması,
7. İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi,
8. Amme alacağının teminata bağlanması,
9. Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi,
10. İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
11. Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması.
6183 sayılı Kanun kamu alacağının tecilini zamanaşımını kesen nedenler arasında saymamıştır. Ancak, kamu alacağının tecili için 48/1 inci madde gereğince teminat verilmesi gerekli olduğundan ve bu durumda teminat nedeniyle zamanaşımı kesileceğinden, tecil işlemi de zamanaşımını dolaylı olarak kesmektedir.
Bir vergi alacağının iflas masasına kaydettirilerek talep edilmesi ile birlikte zamanaşımı kesilmektedir. Bu durum 6183 sayılı Kanunu 103 üncü maddesi kapsamı dışındadır. Başka bir deyişle, masaya kaydı yapılan vergi alacağında tahsil zamanaşımını kesen neden özel hukuk kuralı özelliğini taşımaktadır. [31]
Zamanaşımı süresi kesilmesinin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlamaktadır. Ancak, zamanaşımının bir bozma kararı ile kesilmesi halinde, sürenin başlangıcı yeni vade gününün rastladığı yılı izleyen takvim yılının ilk günü olmaktadır. Kamu alacağının teminata bağlanması veya yürütmenin yargı organlarınca durdurulması hallerinde zamanaşımı süresi teminatın kalktığı, yürütmenin durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılının ilk günü işlemeye başlamaktadır.[32]
Tahsil zamanaşımı süresi dolduktan sonra alacaklı kamu idaresinin söz konusu kamu alacağını tahsil etme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Ancak, yükümlünün rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilmektedir. Borçlu böyle bir ödemeden sonra, zamanaşımını ileri sürerek ödediğinin iadesini isteyememektedir. Çünkü, zamanaşımı borcun kendisini değil, kamu idaresince takip edilebilme imkanını ortadan kaldırmaktadır.[33]
C. SONUÇ
Vergi, alacaklı kamu idaresi ile yükümlü arasındaki kanuni bir borç-alacak ilişkisidir. Özel hukukta yer alan borç-alacak ilişkisi tarafların karşılıklı istekleri ile meydana geldiği halde vergi ilişkisi nedeniyle doğan borç-alacak ilişkisi vergi kanunları hükümleri çerçevesinde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması ile başlamaktadır. Vergi, kişilerden devlete tek taraflı olarak aktarılan bir olgudur. Bu ilişki kanunların verdiği yetkiye dayanarak devlet tarafından oluşturulur. Vergi ilişkisinde devlet alacaklı, yükümlüler ise borçludur. Bu borç-alacak ilişkisini ortadan kaldıran nedenlerden biri zamanaşımıdır.
Hukukun diğer dallarında zamanaşımı kurumunun kabulünü gerekli kılan nedenler, vergi hukukunda da, belli süre geçtikten sonra devletin kamu alacağını isteme hakkının ortadan kalkmasını zorunlu kılmaktadır.
Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, özel hukukta olduğu gibi, kamu yararıdır. Bu amaç doğrultusunda vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca nedenler; vergi idaresinin alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli olmasını sağlamak, devlet ile yükümlü arasındaki hukuki ilişkinin uzun zaman askıda kalmasını önlemek, yargı organlarının yükünü azaltmak, gerektireceği giderler göz önüne alındığında, devletin takip ve tahsili uzun süre gecikmiş vergileri izlemesini önlemek ve defter ve belgeler zaman içinde yitirmiş olabileceği ve ispat zorlukları doğabileceğinden, yükümlünün ömür boyu defter ve belgeleri saklama külfetini ortadan kaldırmaktır.
Belirtilen yararlarına karşılık zamanaşımı, borcunu düzenli biçimde ödeyen yükümlüler aleyhine adalet ve eşitlik ilkelerini zedelemektedir. Bu durum yükümlüleri kaçakçılığa yöneltebilmekte ve vergi gelirlerinde kayıplara yol açabilmektedir. Ancak kamu yararı düşüncesiyle bütün hukuk sistemlerinin zamanaşımına yer verdiği görülmektedir.
